" Creative " tai Creative Accounting ( eng. creative accounting ) on joukko juridisia menetelmiä , joilla kirjanpitäjä ammatillista tietämystään käyttämällä lisää tilinpäätöksen houkuttelevuutta kiinnostuneiden osapuolten kannalta ja alentaa verorasitusta yrityksessä, jossa hän työskentelee.
Se katsotaan myös kirjanpitotoimiksi, joilla pyritään esittämään yrityksen omaisuutta ja taloudellista asemaa halutussa tai tarkoituksenmukaisessa näkökulmassa, eikä tällainen kaunistaminen välttämättä ole voimassa olevien säännösten puitteissa.
Venäjän maan kotimaisen kirjanpidon teoreetikon ja historioitsija Ya. V. Sokolovin ehdotuksesta "luovaa" kirjanpitoa pidetään usein itsenäisenä elementtinä kirjanpidon tietorakenteessa - elementtinä, joka on olemassa ja jota käytetään muiden kanssa. tuttuja elementtejä, kuten verokirjanpito , johdon kirjanpito , pienyritysten kirjanpito ja niin edelleen [1] .
"Luovan" kirjanpidon historian periodisointi erottaa selvästi kolme päävaihetta sen kehityksessä: (1) digitaalisten manipulaatioiden vaihe; (2) tasapainon peittovaihe; ja (3) varsinainen kirjanpidon luovuusvaihe.
Digitaalisten manipulaatioiden vaihe kestää kirjallisen kirjanpidon syntymästä (oletettavasti noin 9000 vuotta sitten, jolloin Lähi-idän ensimmäiset savikirjanpitolaput ilmestyivät [2] ) 1800-1900-luvun vaihteeseen. Tämä vaihe sulki pois luovan kirjanpidon olemassaolon, koska kaikki numeromanipulaatiot tuon aikakauden tarkoituksena oli piilottaa tulot millä tahansa keinolla, joskus epärehellisesti, veroviranomaisilta. Syynä luovan kirjanpidon tarpeettomuuteen tuohon aikaan on tunnustettava riittämätön ja puutteellinen kirjanpidon lainsäädännöllinen sääntely, jonka vuoksi merkittävä mielivalta sallittiin kaupankäyntikirjanpidossa. Kuvatulle aikakaudelle ominaisen taloudellisen toiminnan tuloksia koskevien tietojen mielivaltainen käsittely mahdollisti monenlaisten menetelmien soveltamisen tilien vääristämiseen.
Seuraava tekijä, joka esti luovan kirjanpidon syntymisen, on kaksinkertaisen kirjanpidon eli kaksinkertaiseen kirjaamiseen perustuvan ja tiukasti määriteltyjä tiedonesitystapoja (ns. kirjanpitolomakkeita ) käyttävän kirjanpidon riittämätön käyttö. Huolimatta siitä, että koronantajat ja suuret kauppiaat käyttivät luotettavasti kaksoiskirjausta Italian itsenäisissä kaupungeissa 1200-luvulta lähtien, ja 1500-luvulla se tuli tunnetuksi monissa Euroopan valtioissa, useimmat kotitaloudet, mukaan lukien useat suurimmat eurooppalaiset yritykset, lähes 1800-luvun loppuun asti vältti digrafisen kirjanpidon suorittamista ja käytti mieluummin kaoottisia, hajallaan olevia tietueita yksinkertaistetun järjestelmän mukaisesti, joka oli lähellä nykyaikaista venäläistä yksittäisten yrittäjien kirjanpitoa [3] .
Tässä suhteessa saksalainen taloustieteilijä Werner Sombart korosti kapitalistisen tuotantotavan historiaa koskevissa teoksissaan halun ja kyvyn puutetta pitää pätevästi ja tarkasti kirjanpitoa: omasta ajastaan. Kaikki heidän kirjanpitonsa koostui osto- ja myyntimäärien satunnaisesta syöttämisestä, joita tapaamme esimerkiksi pienkauppiaiden kanssa pienissä maakuntakaupungeissamme” [4] .
Lisäksi kuvatulla aikakaudella ei ollut ilmeistä tarvetta kirjanpitotietojen kaunistamiseen, kirjanpitäjä ei osallistunut yrityksen imagotyöhön ; Vaikka yritysmaineen käsite oli olemassa, sitä ei pidetty omaisuuseränä , toisin sanoen todellisena arvokkaana ja syntyneenä taloudellisen toiminnan yhteydessä, myös mainostekniikoiden avulla. Päinvastoin, tätä käsitystä liikearvosta (goodwill nykyisessä merkityksessä) vaikeutti liikesalaisuuksien instituutio , joka ulottui ensisijaisesti kauppakirjanpitoon. "Kenelläkään ei millään verukkeella ole oikeutta vaatia loukkaamattoman liikesalaisuuden muodostavien kauppakirjojen avaamista", Art. 529 vuonna 1857 julkaistusta kauppakirjasta (Venäjän valtakunnan lakikokoelma, osa XI, osa II) [5] . Eräs vallankumousta edeltävä asianajaja G. F. Shershenevich huomauttaa rikos- ja siviilioikeudellisista seuraamuksista, joita aiheutuu kaupankäyntikirjan pitämättä jättämisestä: "Käytännössämme ei tunneta rikosoikeudellista syytettä, joka koskee kauppiaan kirjanpidon laiminlyöntiä, ei vain neljättä, vaan jopa ensimmäistä kertaa , koska tätä rikosta ei voida paljastaa ulkopuolisten silmille" [6] .
Tasapainon peittämisvaihe alkaa 1800-luvun lopulla, jolloin maailmantaloudessa alkaa suurten monopolististen yhdistysten aikakausi , mukaan lukien kansainväliset yhtiöt (TNC). Näiden järjestöjen ja niiden liittojen liikevaihto ylitti merkittävästi vanhan Euroopan suurimpien kauppatalojen liikevaihdon, mikä edellytti kaksinkertaista kirjanpitoa muun muassa liikekumppaneiden luotettavuuden tarkastamiseksi. Tästä eteenpäin johtamisen erityispiirteet olettivat monopolipääoman nopean vetäytymisen yhdeltä markkinoilta ja siirtämisen toisille markkinoille ja loivat siten edellytykset sijoittajainstituution syntymiselle ja vahvistumiselle [ 7] . Osakekaupan vilkastuminen, erityisesti uusien rahoitusinstrumenttien keksimisen yhteydessä, on tarjonnut (tosin vielä varsin alkeellisia) laskimia yritysten arvon, mukaan lukien liikearvon, laskemiseen.
Tämä kapitalististen suhteiden vallankumous johti siihen, että kirjanpitotoiminnan sisältö alkoi muuttua. Laskentatiede vastasi näihin muutoksiin luomalla tasetieteen , jonka puitteissa syntyi kiivasta keskustelua tietojen parhaasta esittämisestä tilinpäätöksessä. Yksi tärkeimmistä hahmoista kamppailussa optimaalisen tasapainoteorian puolesta oli sveitsiläinen tiedemies, saksalaisen tasapainotieteen perustaja prof. Johann Friedrich Scher (1846–1924), joka oli useiden tasapainoyhtälöiden kirjoittaja. I.F. Sher ymmärsi ensimmäisenä taseen ja muun raportoinnin kohtalon suuryritysten elämässä, minkä vuoksi hän muotoili taseen peittämisen käsitteen liiketoiminnan edun mukaisesti ja ennusti tälle kirjanpitomenettelylle loistavaa tulevaisuutta hänen klassikkoteoksensa "Accounting and Balance".
Lähtien väitöskirjasta, jonka mukaan "tasapaino on kirjanpitäjän omatunto", Sher hahmotteli edellä mainitussa työssä kehittämänsä opin ydintä "taseen verhoilusta ja väärentämisestä" yrityspolitiikan välineenä, joka tarjoaa "jakelun". valon ja varjon” taseessa yritykselle välttämätön [ 8] . Tiedemies kuvaili seuraavia luovia kirjanpitomenetelmiä:
Pääasiassa prof. Sher ehdotti leikkiä kirjanpidon epävarmuuden ilmiöllä: ”Yleensä tasapainoterminologia on niin mielivaltaista ja epämääräistä, että tätä monitulkintaisuutta voidaan tietoisesti käyttää verhoilutarkoituksessa ilman erityisiä vaikeuksia. Nimet eivät usein kata vain täysin määrittelemättömiä käsitteitä, vaan usein samaa ilmaisua voidaan käyttää täysin eri merkityksessä .
1960-luvun alusta lähtien Yhdistyneet Kansakunnat (YK) aloitti prosessin, jolla yritysraportointi on siirretty kansainvälisten standardien mukaiseksi. Tämä prosessi johti alun perin kansallisten kirjanpitostandardijärjestelmien muodostumiseen vuosina 1970–1975 (pääasiassa maissa, joissa anglosaksinen kirjanpitomalli). Talousraportointistandardien yleisyys kehittyneissä markkinatalousmaissa aiheutti 1980-luvun puolivälissä muutoksen taseen peittämisen vaiheeseen oikeanlaisen kirjanpidon luovuuden vaiheeseen.
Kirjanpidon epävarmuus kirjanpidon ja kirjanpitostandardien soveltamisen tiukan lainsäädäntösääntelyn olosuhteissa on vähentynyt huomattavasti, mikä vähensi kirjanpitäjän toiminnan mielivaltaisuutta. Silloin muotoutui luova kirjanpito sen nykyisessä merkityksessä, toisin sanoen taloudellisen tiedon suunnitteluna, joka on sopusoinnussa yleisesti hyväksyttyjen kirjanpitoperiaatteiden kanssa [10] . Tästä eteenpäin kirjanpitäjän luova lähestymistapa on liikkeelle laskemista standardien välillä, kulloisellekin liiketoiminnalle sopivimpien kirjanpitosäännösten valintaa ja valitun strategian kiinnittämistä yrityksen kirjanpitopolitiikkaan.
Muodin termille "luova kirjanpito" otti vuonna 1986 käyttöön brittiläinen toimittaja, taloustarkkailija Ian Griffiths, joka nimesi tutkimuksensa tällä tavalla, jossa hän hahmotteli seuraavat näkemykset luovan kirjanpidon ongelmista: "Mikä tahansa yritys meillä. maa pelaa voittoa. Kaikki julkinen raportointi perustuu rekistereihin, joita on hieman muokattu tai kokonaan uusittu. Numerot, jotka syötetään kahdesti vuodessa sijoittajayhteisölle, on muutettu joka ikinen syyllisen suojelemiseksi. Tämä on suurin temppu Troijan hevosen jälkeen ... Itse asiassa tämä petos ei ole vailla moitteetonta makua, koska se on täysin laillista. Tämä on luovaa kirjanpitoa” [11] . (Ennen tätä ajanjaksoa termiä "luova kirjanpito" käytettiin ironisessa merkityksessä, näin se ilmaantui ensimmäisen kerran M. Brooksin elokuvassa "The Producer", 1968 [12] )
Luovan kirjanpidon tavoitteet vaihtelevat eri maissa, joissa talouskehitys on erilainen ja laskentajärjestelmät vaihtelevat. Venäjän federaatiossa, kuten monissa muissakin perifeerisen kapitalismin maissa, luova kirjanpito on alikehittynyttä ja rajoittuu pääasiassa "valkoisten" verojärjestelmien käyttöön, toisin sanoen laillisiin keinoihin verotaakan keventämiseksi.
Kehittyneet markkinamaat, joilla on suotuisin sijoitusilmapiiri, eroavat siitä, että luovalla kirjanpidolla on eri tavoite - parantaa taloudellisen raportoinnin indikaattoreita sijoittajien ja velkojien houkuttelemiseksi. Maksimimahdollisuudet luovien teknologioiden käyttöön ovat avoinna kirjanpitäjille pääasiassa luovan kirjanpidon kotimaassa - osavaltioissa, joissa on anglosaksinen kirjanpitomalli, joka erottuu hyväksyttävien raportointimenetelmien laajuudesta ja suhteellisen heikko (verrattuna mannermaiseen). malli) lainsäädännöllinen sääntely.
Luovan kirjanpidon tarkoitus toteutuu kehittyneen markkinatalouden olosuhteissa ratkaisemalla seuraavat tehtävät [13] :
Erityistutkimukset jakavat luovan kirjanpidon neljään kategoriaan [14] . Ensimmäinen luokka on erilaisten kirjanpitotekniikoiden valinta kirjanpitostandardien tarjoamista tekniikoista. Esimerkiksi käyttöomaisuuden poistotavan valinta, ostetun omaisuuden kirjanpitotapa ( FIFO ja LIFO ), kulujen laskentatapa jne. Yrityksen valitsemat kirjanpitotekniikat kokonaisuudessaan hyväksytään tilinpäätöskäytännössä ja ei voi muuttua tietyn ajanjakson (vähintään yhden verokauden) sisällä, mikä määräytyy kirjanpidon pysyvyyden periaatteen mukaisesti.
Toista luokkaa edustaa varojen ja velkojen arvon vaihtelu. Tiettyihin kirjanpitoon liittyy väistämättä arvostusvaihtelua ja erityisesti kirjanpitokohteen arvon myöhempien vaihteluiden ennustamista. Edellä oleva näkyy selvästi esimerkissä rahoitusinstrumenttien ja arvopapereiden uudelleenarvostamisesta. Toinen tapaus on siirtohintoja käyttävät vaihtokaupat, joissa kaupan osapuolten käyttäminen dokumentaatiossa vaihdettujen tavaroiden suurinta mahdollista markkinahintaa mahdollistaa arvonlisäveron (alv) määrän optimoinnin ja alentavien kustannusten yliarvioimisen. verotettavaa voittoa säilyttäen samalla vakavaraisuus.
Kolmas luokka ovat keinotekoiset (tahalliset) liiketoimet, joissa useimmiten välittäjänä on kolmas osapuoli - yleensä pankki, jolle toisen osapuolen velvoitteet siirtyvät [15] . Keinotekoisilla liiketoimilla pyritään muuttamaan taseen rakennetta ja siirtämään voiton määrää eri verokausien välillä.
Ja lopuksi, neljänteen luokkaan kuuluvat todelliset (aidot) liiketoimet, jotka on tehty sellaisella hetkellä ja siten, että tuloksena on parannus taloudelliseen raportointiin, koska näin voit tehdä suotuisan vaikutelman sijoittajiin.
Yleisesti ottaen useimpien suurten tutkijoiden asenne luovan kirjanpidon ongelmaan on varsin kielteinen, nykyään harvat taloustieteilijät tukisivat prof. I. F. Shera. Jo luovan kirjanpitotutkimuksen kynnyksellä monet asiantuntijat näkivät sen eräänlaisena institutionalisoituneena petoksena. Erityisesti eräs aiheen varhaisista kirjoittajista, M. Jameson (1988), kirjoitti: ”Kirjanpitoon sisältyy tarve käsitellä erilaisia arvioita ja ratkaista ristiriitoja taloudellisen tapahtuman tulosten esittämisen ja liiketoimien olemuksen välillä. ... Tällainen joustavuus avaa mahdollisuuksia manipulointiin, petokseen ja vääristymiseen. Tällaisia rikkomuksia, joita harjoittavat kirjanpitäjän vähiten tunnolliset edustajat, on nyt kutsuttu "luovaksi kirjanpitoksi" [16] .
Kirjanpidon eettisten sääntöjen luomiseen tähtäävän työn tehostaminen ensisijaisesti Yhdysvalloissa merkitsee yritystä kitkeä tällaiset väärinkäytökset kirjanpitoyhteisön itsensä toimesta. Nykyaikainen liikeetiikan valtavirta vastustaa L. Rivsinin vuonna 1991 muotoilemaa "selektiivistä taloudellista harhaanjohtavaa hypoteesia" ja perustelee taseen kaunistamista sillä, että palkattuja johtajia palkataan seikkailuihin , minkä vuoksi heidän on ansaittava rahansa. toteuttamalla kirjanpitoseikkailuja lain puitteissa [17] .
Tältä osin tilintarkastusyhdistykset suhtautuvat erittäin optimistisesti Uuden-Seelannin kokemuksiin, jossa kirjanpitostandardijärjestelmä ja kirjanpidon lainsäädännöllinen sääntely yhdessä kirjanpitäjien itsesääntelyorganisaatioiden toiminnan kanssa ovat vähentäneet mahdollisuuksia käyttää luovia kirjanpitotekniikoita. raja.